La cessione di merci a titolo gratuito, effettuata a fronte del raggiungimento di un certo fatturato annuo, rientra nel concetto di “premio” ed in quanto tale è esclusa dalla base imponibile iva.
Ai sensi dell’art. 15 dpr 633/72, infatti, “non concorrono a formare la base imponibile […] il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali; tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata”.
La norma quindi pone questa duplice condizione:
- che lo sconto sia previsto nelle originarie condizioni contrattuali. È quindi essenziale che tale situazione sia stata concordata fra le parti al momento della conclusione del contratto. L’esclusione non opera qualora il premio sia riconosciuto al cliente solo successivamente alla fatturazione della cessione dei beni ceduti a pagamento (assoggettata ad iva), senza che ciò fosse già stato pattuito contrattualmente.
In questo caso si pone il problema di come provare la pattuizione contrattuale, qualora il contratto sia orale. Pur non disconoscendo la validità di tali contratti, consigliamo di predisporre in ogni caso un documento scritto, con l’indicazione delle modalità di concessione dei premi e l’entità degli stessi, precedente l’inizio delle forniture.
- che per il bene “ceduto” a titolo di premio non sia prevista in base alle tabelle allegate al dpr 633/72 un’aliquota iva più elevata di quella prevista per i beni ceduti a titolo oneroso da cui il premio deriva.
Se non risultano soddisfatte entrambe le condizioni indicate, è necessario assoggettare ad iva il valore normale del bene ceduto gratuitamente, così come è previsto per gli omaggi.
Pertanto, se risultano soddisfatte le condizioni di cui sopra, OPERATIVAMENTE, sia nel ddt accompagnatorio (se non si opta invece per la fattura immediata), che nella successiva fattura differita, si dovrà indicare che la merce è ceduta a titolo di premio.
A tal fine è preferibile indicare con precisione la casistica. Ad esempio nel corpo della fattura si può utilizzare la dicitura “merce ceduta a titolo di premio a seguito del raggiungimento da parte vostra del volume di XX euro di acquisti presso la nostra società nel periodo XX, come previsto da contratto stipulato fra le parti (eventualmente: sottoscritto in data XX/XX/XXXX)” o altre similari.
Il ddt dovrà indicare natura, qualità e quantità dei beni ceduti a titolo di premio.
In base all’art. 21, comma 2, lettere c) e d) dpr 633/72, occorre che il valore normale dei beni ceduti a titolo di premio (o sconto ed abbuono) venga inoltre esposto in fattura. La fattura sarà quindi emessa per il totale dei beni ceduti, sottraendo poi l’importo di quelli ceduti a titolo di premio, che nel caso specifico risultano essere la totalità, cosicché il documento dovrà risultare a zero.
In calce alla fattura andrà riportata la dicitura “escluso dalla base imponibile ex art. 15 dpr 633/72”.
Contabilmente si andrà a movimentare il conto “ricavi” in avere e poi, per lo stesso importo, il conto di costo in conto economico “sconti di natura commerciale, abbuoni, premi e resi su vendite”, in modo da stornare l’importo precedentemente imputato.
Diversamente, se non vengono soddisfatte le condizioni di cui sopra, è evidente che ci troviamo di fronte alla cessione in omaggio di beni la cui produzione o il cui commercio rientrano nell’attività dell’impresa e per i quali all’atto dell’acquisto o produzione sia stata detratta l’imposta: in questa ipotesi la cessione risulta essere imponibile Iva a norma delle disposizioni di cui all’art. 2, comma 2, n.4), del D.P.R. 633/1972. Le cessioni gratuite di omaggi rilevanti ai fini Iva, per espressa previsione legislativa, sono, pertanto, assimilate alle ordinarie cessioni di beni a titolo oneroso.
Inoltre ai sensi dell’articolo 13 D.P.R. n. 633/72, la base imponibile sarà pari al prezzo di acquisto (in caso di beni solo commercializzati dal cedente), o in mancanza (come in caso di produzione dei beni) al prezzo di costo rideterminato alla data della cessione gratuita, su cui dovrà essere applicata l’imposta come se si trattasse di una cessione ordinaria nei confronti di un cliente (riteniamo che in questa situazione non sia opportuno far vedere al cliente il costo sostenuto per la realizzazione dei prodotti).
E’ prevista, inoltre, la facoltà per l’impresa che assoggetta ad I.V.A. la cessione gratuita del bene di non esercitare la rivalsa, e cioè di non richiedere al soggetto che riceve l’omaggio il pagamento dell’I.V.A. esposta in fattura (è il caso che più frequentemente si verifica nella pratica). Infatti, la rivalsa dell’I.V.A. nei confronti del cliente non è obbligatoria: pertanto se, come usualmente accade, non viene chiesto al destinatario dell’omaggio il pagamento dell’imposta, occorrerà emettere fattura nella quale indicare che non si intende esercitare la rivalsa d’I.V.A. Oppure, in caso di assenza di rivalsa dell’imposta, in alternativa alla fattura sarà possibile adottare una delle seguenti procedure, così come disciplinato dalla circolare n. 32501388 dell’aprile 1993:
a) autofattura in unico esemplare per ciascuna cessione, nella quale dovrà essere esposto che si tratta di “autofattura per omaggi”. Questo documento dovrà essere numerato secondo il progressivo delle fatture di vendita ed essere annotato nel registro delle fatture emesse; ed il relativo ammontare imponibile concorrerà alla determinazione dei volumi I.V.A.;
b) in alternativa, procedere con annotazione su un apposito registro degli omaggi dell’ammontare globale del valore normale delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e della relativa imposta distinta per aliquota. Anche in questo caso l’imposta dovrà confluire normalmente nelle liquidazioni periodiche.
Anche in questa situazioni (omaggi di beni di propria produzione), qualora si voglia ricorrere all’emissione di ddt, lo stesso dovrà indicare natura, qualità e quantità dei beni ceduti a titolo di omaggio.
Infine, per completezza sull’argomento trattato facciamo presente che, nel caso in cui si ricada nell’ipotesi degli omaggi, si dovranno considerare anche le ripercussioni che i beni ceduti a tal titolo avranno nel conteggio della base imponibile delle imposte dirette (sul punto disciplina IRES degli omaggi).
Prof.Avv. GIUSEPPE CATAPANO 